自1978年我國實行改革開放以來已過去了40年，40年間我國經濟社會飛速發展，而稅收制度也隨之發生了重大改革。一方面稅收制度的改革促進了經濟社會的發展，另一方面改革開放的不斷深入也塑造了我國逐漸形成具有競爭力的稅收體系。縱觀我國稅制改革40年的歷程，與我國改革開放的深入程度密切相關，具體可以分為以下四個階段：
兩步利改稅階段
改革開放是促進我國形成市場經濟的重要動因，市場經濟的確立打破了原有的收入分配格局，其中兩步利改稅就是在這樣的背景下應運而生的。所謂的利改稅，即將利潤上繳國家的收入分配格局改為企業向國家上繳稅收的收入分配格局。顯然，市場經濟體制需要容納更多的市場主體，用上繳利潤的方式不具有廣泛的可操作性，也不具有充分的法律依據。而以稅收作為國家參與國民收入分配的方式是成熟市場經濟國家的通用做法，因此，兩步利改稅在我國形成市場經濟的階段發揮了積極作用。從另一個角度看，正因為改革開放使市場經濟得以確立，原有的利潤上繳方式也無法與市場經濟相適應，因此，才會以推進利改稅的方式去順應市場經濟及改革開放的發展。
兩步利改稅的第一步主要指1983年我國通過稅收來規範國家與國營企業的利潤分配關系，即國營企業由上繳利潤改為繳納所得稅。對於盈利的國營企業征收55%的所得稅，稅後利潤的一部分采取多種形式上繳國家，余下部分企業適用。對國營小型企業，按八級超額累進稅率繳納所得稅，稅後利潤原則上歸企業使用。
第二步的利改稅是指以稅代利，即國家對於國營大中型企業實現的利潤繼續按55%的稅率征收所得稅後，對剩余較多的企業再征收國營企業調節稅，其余的全部留給企業。
兩步利改稅，最重要的意義在於確定了國家通過稅收參與國民收入分配的模式，順應了改革開放市場經濟體制的需要。從中也可見，改革開放後，我國選擇用財稅體制改革作為經濟改革的突破口，率先打破了計劃經濟體制下的統收統支模式，大大激發了企業的積極性和創造力，拉開了經濟體制改革的序幕。這一階段改革的核心是政企分開、放權讓利、擴大企業的經營自主權，在國營企業管理和利潤分配上，突破了過去將國營企業作為行政機構附屬物進行直接管理的模式，對國營企業先後實行了企業基金利潤留成、盈虧包幹、利改稅等制度，促進了市場經濟的建立和完善。
稅制雙軌制階段
隨著改革開放的進一步深入，越來越多的外資進入到中國的市場，但是，當時的市場準入制度對於外資企業有一定的限制，因此，為了有效平衡內資與外資之間的關系，1994年我國的稅制改革對於外資企業給予了較大的稅收優惠，內外資企業采用雙軌制的稅收制度。其主要原因在於，在市場準入方面外資企業無法完全享受國民待遇，因而在稅收制度的安排上給予了超國民待遇，以鼓勵更多的外資企業進入中國市場，並且把更多的利潤及項目留在中國。
以企業所得稅為例，在稅制雙軌制的階段，內外資企業適用不同的企業所得稅制度，其中內資企業適用的企業所得稅率高達33%，而外資企業適用的企業所得稅率僅為24%或15%，在此基礎上還存在著大量的區域性稅收優惠，各種名目繁多的免稅期或減半征收稅收優惠。據調查，當時的外資企業實際平均稅負在13%左右，而內資企業實際平均稅負在25%左右，差距較大。因此，在這個階段，內資企業普遍存在成本費用補償不足的問題，其稅負高達外資企業的兩倍，抑制了內資企業的發展，並且刺激一部分的國內企業搞假合資，以便通過降低稅負獲得更高的利潤。
但是，這一階段的稅制雙軌制依然存在積極的歷史意義。自1992年鄧小平同誌南方談話，中國的改革開放開始進入到活躍期，大量的外資企業進入中國，對於我國的資本輸入、技術輸入以及人才的輸入均具有積極的意義，為後來我國經濟的飛躍發展奠定了重要的基礎。而當時的稅收制度對於外資企業的傾斜，雖然造成了內資企業的不平等待遇，但是作為稅收激勵，在促進外資的流入方面取得了積極的作用。因此，客觀地評判，當時實行的稅制雙軌制對於推進我國改革開放的深入是有效、正面和積極的舉措。
統一稅制階段
2001年12月，我國經過了漫長而艱難的談判，成功加入了世界貿易組織，這標誌著我國的對外開放進入了一個全新的階段。在一個開放的環境下，商品、貨物及勞動力自由流動。因此，我國正式加入世界貿易組織之後，各種的貿易壁壘及市場壁壘必然需要消除，而外資企業也隨之享受國民待遇。在這樣的背景下，我國改革開放面臨著新的難題，既然內外資企業均享受了相同的國民待遇，可是在稅制的設計上，內資企業需要承受外資企業兩倍的稅收負擔顯然是不合理的，也不利於我國內資企業參與國際貿易及競爭。因此，統一內外資稅收制度成為了必然的要求。
2008年，我國將內外資企業所得稅法予以統一，正式頒布了《企業所得稅法》。在新法中，無論在稅率、稅基，還是稅收優惠、納稅期限等多個方面均給予了統一。其中，將區域性稅收優惠進行了大刀闊斧的改革，僅保留經濟特區、民族自治地區以及西部大開發等有限的區域性稅收優惠。《企業所得稅法》的頒布在我國現代稅制改革中具有劃時代的意義，具體體現在以下幾個方面：
一是統一了內外資企業稅收制度，為我國加入世界貿易組織營造了公平的稅收環境，有利於內資企業的發展壯大及進一步的改革開放。
二是建立了稅收法定主義的宗旨。我國的稅收制度包含有十多個稅種，其中稅收總額最大、對企業影響程度最深的兩個稅種分別是增值稅及企業所得稅。迄今為止，我國的增值稅制度尚未立法，並且絕大多數的稅種需要爭取在2020年立法。因此，2008年《企業所得稅法》的頒布對於促進我國稅收法定主義具有積極的意義，而依法納稅是一個開放經濟的必備基礎。
三是建立與國際接軌的稅收制度，為我國後期加入國際稅收合作、參與國際稅收新秩序的重塑奠定了基礎。我國《企業所得稅法》是經過了與世界各國進行廣泛對比及借鑒而形成的，因此，在稅制的設計上，諸項稅制要素的設計均考慮到了稅制的摩擦與協調問題，力求盡量實現稅制的趨同，提高我國的稅制競爭力。10年過去了，國際稅收領域有了新的發展，其中各國合作而形成的《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的多邊公約》（下稱“BEPS公約”）便是全球包容性增長框架中的重要內容。具體而言，BEPS有十五項行動計劃，其中第五項是有害稅收。假設一個國家簽署了BEPS公約，則根據BEPS第五項行動計劃，需要接受OECD財政事務委員會（CFA）的同行審議，如果該國的稅收優惠被認定為有害稅收，則需要進行調整。因此，假設2008年我國的《企業所得稅法》立法沒有考慮到稅制的國際協調問題，恐怕今天我國加入國際稅收的合作需付出更高的成本。
在企業所得稅兩法合並之後，我國進行了統一內外資稅收制度的一系列的改革，例如車船使用稅和車船使用牌照稅的統一，房產稅和城市房地產稅的統一，城市維護建設稅、教育費附加內外資企業的統一等。這一階段的稅制改革，主要著力點在於在開放環境下保障內外資企業公平的稅收環境。當然，這一階段改革開放已逐步進入到了開放經濟的更高階段，體現出消除壁壘、要素自由流動的特點。
現代稅制階段
改革開放40年，第四個階段是現代稅制階段。這一階段，國際經濟增長趨勢向好，全球經濟增長率回升，勞動力市場持續複蘇，投資總量增長強勁，許多國家的公共債務水平也漸趨於穩定或下降。但是，低工資增長抑制了消費增長，生產率仍處於較低水平。地區間不均衡發展的現象依然顯著，但形勢趨緩。稅收政策在支持經濟增長上發揮了更明顯的作用，越來越多的國家將稅制改革作為發展經濟的重點，並將其作為國家國際競爭力的重要內容。因此，各國努力推進稅制改革與國際稅收合作。
同時，我國與美國、阿根廷、法國、拉脫維亞等國家相繼實施了大規模的全面稅收改革，引發全球性的稅改浪潮。一方面，對原有稅制的不合理之處進行改革以推動經濟發展、促進社會進步；另一方面，趨同部分稅制要素以適應國際稅制的變化。因此，這一階段稅制改革最為鮮明的特征是國際稅收秩序的重塑與合作。也就是並非孤立地看待一個國家的改革開放，也並非孤立地看待一個國家的稅制改革，而是站在全球包容性增長的框架下，去看待一個國家與世界經濟的融合度以及稅制的融合度。國與國之間的稅制相互影響、相互傳導，從而影響世界經濟的開放及發展格局。因此，現代稅制的建立具有迫切的時代意義。
當然，現代稅制的核心在於“現代”二字，關於何謂“現代”，我有以下幾點想法：
首先，現代稅制應該體現出其能夠適應於經濟與財政的可持續性發展。雖然，根據目前所了解到的情況，全球稅制具有直接稅減稅的趨勢，例如企業所得稅，從2000年至2018年，OECD國家的平均所得稅稅率由32.6%下降到23.9%，而非OECD國家的平均所得稅稅率由30.3%下降至22.8%。去年美國的企業所得稅稅率降低至21%。但是，由於直接稅的減少，財政可持續性問題堪憂。在美國等發達國家減稅趨勢的帶動下，許多發展中國家也紛紛減稅，因為其擔心失去稅制競爭力，影響到外國資本的對內投資。但是，由於這些發展中國家本身的財力並不強，所以減稅會影響到其財政的可持續性，進而影響到經濟的可持續性，因此，為了應對財政赤字的問題，有些國家不得不通過加強征管等手段來保障財政收入，而這會導致企業遵從成本的上升，抑制了企業的競爭力。因此，現代稅制的設計必須要考慮到本國經濟實力的客觀情況，應站在一個可持續性發展的角度去進行頂層設計。
其次，現代稅制的設計應考慮到國際稅收的合作與協調。改革開放40年，我國經濟發展與世界的融合度在進一步提高，已成為世界的第二大經濟體，目前，我國對於自身國際經濟的參與度，已不能僅僅局限於參與二字，更應該增強話語權，不但要反映自身的訴求，更重要的是要積極維護發展中國家的利益。全球收益分配格局的改變必然需要重塑國際稅收新秩序，而新的秩序又要求各國去反思本國的稅制，使其能夠減少與國際稅制發展趨勢的摩擦，建立能夠順應國際經濟發展與合作的現代稅制。
以全球近80個國家共同達成的BEPS公約為例，其對於征稅權的界定原則為經濟行為產生及價值創造所在地，由此產生了屬地制與全球征稅原則的轉變。無疑屬地制原則更能體現出BEPS公約中所主張的征稅原則，但是，目前還有不少的國家采用全球征稅原則。隨著經濟開放程度的進一步深入，這其中的沖突必然需要依靠稅制的改革與協調加以解決。
最後，現代稅制應該能夠順應數字經濟等全新商業模式的產生及發展。在數字經濟的背景下，國際稅收規則受到巨大的挑戰，如何對數字經濟進行常設機構的認定，避免逃稅避稅成為國際關註的焦點問題。
OECD在BEPS行動計劃方案中給出了關於數字經濟的建議方案，歐盟提出了支持企業尤其是初創企業和中小企業在線業務增長的行動計劃作為其數字市場戰略的一部分，美國稅改中的BEATS條款寫入數字經濟中期報告，作為數字經濟臨時性征稅方案，預計到2020年達成一個長期解決方案。因此，現代稅制的設計必然要順應數字經濟等全新商業模式的產生及發展。隨著數字經濟、互聯網等新經濟形態的飛速發展以及各國反避稅調查的深入，跨國公司不斷研究新的避稅方式，其形式愈隱蔽、手段更豐富。因此，現代稅制的設計需要考慮到由於數字經濟的發展所帶來商業模式的調整而產生的新的征稅難度，需要與時俱進，全面覆蓋，形成開放經濟背景下更為公平有效的稅收環境。
縱觀改革開放40年，我國的稅制隨著開放程度的不斷深入而不斷完善，總體而言，稅制在這40年間對經濟社會的發展產生了積極的促進作用。未來，在建立現代稅制方面，我國還需要不懈努力，而根本的著力點必須用全球視野深化稅制改革及完善頂層設計。
（作者系國家稅務總局稅收科學研究所特聘研究員、北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長）