財政部5月10日發佈《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》（下稱《轉制方案》）， 要求四大中外合作會計事務所（普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明，下稱「四大」）轉為特殊普通合夥制。其中，最硬性的是要求「四大」的境外合 夥人佔事務所合夥人總數比例不超過40％，到2017年不超過20％，首席合夥人須具有中國國籍。這四家目前均採取有限公司形式。
啟動改制對於「四大」來說並不突然。「『四大』早已建立專門負責轉制的小組，與財政部定期溝通。」「四大」中的一位工作人員表示。
結合去年來國有商業銀行和央企力推的換審硬性要求，這是否意味著中國對「四大」的態度正在發生微妙的變化？這是不少「四大」的高級合夥人內心存在的疑惑。
從此次轉制的要求來看，其規定之細超過其他地區，但總體而言，是推動「四大」本土化的大趨勢所致。「四大」在中國的「特殊待遇」結束了。
轉制疑問
在轉制中，備受關注的是兩方面內容，一是轉制是否會對「四大」的審計質量造成改變；二是在「四大」中，境外合夥人數量眾多，且為數不少並不具備中國註冊會計師資格。面對中國政府對境外合夥人數量的嚴格限制，「四大」所將如何處理現有合夥人的利益。
「我們最關心的是轉制後的『四大』，是否還能從總部獲得技術支援。」一位接受「四大」審計服務的國企管理人員表示。
不過，接受「四大」服務的數家企業管理人均表示，不擔心轉制對於「四大」品牌和服務質量可能造成的影響。
截至目前，「四大」內部不具備中國註冊會計師執業資格但具備其他國家或地區註冊會計師專業資格的境外合夥人，佔合夥人總數的比例總體約為50%，其中絕大部分為香港特區居民。
「由於中國內地與香港有專門關於兩地會計師資格互認的協議，根據協議，在香港已經取得資格的會計師在內地參加考試可享受部分科目豁免。」一位審 計業內人士介紹說。由此，他認為，真正面臨挑戰的是非港澳台籍的外國合夥人，「中國註冊會計師考試本身通過率就比較低，加上語言障礙，對於外國人來說難度 不言而喻。」
英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）稱，中國財政部這一規定，將使在華境外事務所的運營方式與全球其他國家和地區更為接近，便於本土相關機構的管理。
ICAEW大中華區總監黎日忠表示，上個世紀八九十年代，新加坡和中國香港等地也經歷了一個會計師事務所的「轉制」過程，但轉制標準並沒有像中國政府規定的如此詳細。
北大光華管理學院教授Paul Gillis介紹說，當時在新加坡和香港會計師事務所任職的境外合夥人多為英國人，其英國資質在當地也都得到認可，因此轉制難度並沒有中國內地這麼大。「香港和新加坡的轉製成功標誌在於本地合夥人當選為事務所的首席合夥人。」
但他認為，目前的《轉制方案》對「四大」來說比預想的好很多。「『四大』與政策制定者多次協商。若非如此，他們很可能被要求100%本土化。」
倒計時
一年前，財政部會計司會同工商總局、商務部、外匯局、證監會、最高法院、保監會等部門的相關司局和財政部條法司、稅政司、監督檢查局、中注協等十多家單位成立了「四大」本土化轉制工作領導小組，制定了工作大綱和工作計劃，統籌協調進行「四大」本土化轉制工作。
根據工商登記資料，德勤華永的經營期限至2013年2月9日，安永華明至2012年9月1日，畢馬威華振至2012年8月17日。普華永道中天經營期限到期時間較晚，為2018年3月27日。《轉制方案》要求，到期後的有限公司，要按照規定轉製為特殊普通合夥企業。
特殊普通合夥制與一般合夥制的主要區別在於責任承擔上。一般的普通合夥企業中的普通合夥人，對企業債務承擔無限連帶責任。特殊的普通合夥企業中 的普通合夥人，根據其應對債務的形成所負的責任大小，來決定其是否承擔連帶責任。這種形式多為會計師事務所、律師事務所等服務機構採用。
會計師事務改採用特殊普通合夥組織形式，應當有25名具有中國註冊會計師資質並符合財政部關於工作年限等其他要求的合夥人和100名以上的中國註冊會計師。
持有財政部認可的相關國家或地區註冊會計師專業資格證書的香港特別行政區、澳門特別行政區、台灣地區居民及外國人也可以擔任特殊普通合夥會計師 事務所的合夥人。但該類合夥人佔合夥人總數的比例及其在合夥人管理委員會（或履行會計師事務所最高決策管理職能的其他類似機構，下同）中的比例不得超過 40%。這一比例還將在規定期限內逐步縮減。至五年過渡期結束，上述比例不得超過20%。
《轉制方案》規定，具有中國註冊資產評估師、註冊稅務師、註冊造價工程師資格的員工，可以擔任特殊普通合夥會計師事務所的合夥人，但需滿足一定條件，且該類合夥人人數及所持有的合夥財產份額，均不得超過會計師事務所合夥人總數和合夥財產總額的20%。
不符合上述條件的合夥人，將只能在事務所內擔任人力資源管理、財務管理、信息系統管理等內部管理職責，且人數佔比不得超過合夥人總數的3%。
黎日忠表示：「根據新加坡、香港等地的經驗，公司可選擇將外籍合夥人派遣回海外，但大部分公司還是希望他們留下來，協助公司發展其他非審計領域的業務。這樣既能幫助公司盈利，還能在其他非審計領域為本地合夥人提供指導和支持。」
一位接受「四大」審計服務的國企管理層人員表示，「現在『四大』遇到技術難題，可從總部得到經驗和知識分享，改制後，這種技術支持的機制是否還存在，對其審計質量會產生影響。」
「在美國、新加坡等其他國家，四大會計師事務所的主要團隊都是由具有本地資質的會計師組成，本土化不會對他們的國際品牌產生任何影響。」黎日忠 表示，外國合夥人可以更致力於發展非審計服務內容，如諮詢、併購等，這也是中國政府和中國註冊會計師協會（下稱中注協）一直鼓勵的。
不過，「四大」在中國面臨種種挑戰，確實正在影響其現實地位。財政部力推的換審制度就是其中之一。
換審爭議
「推動換審一般有兩種方式，制度推動與個案推動。當時建行是一個特例，換審制度尚未建立，畢馬威大幅提價，建行就將獲取審計服務的方式由單一來源採購改成了招標。」建行有關知情人士介紹說。
2010年8月，建行更換審計師之後，財政部隨後發布《金融企業選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》，要求國有金融企業必須每三年通過招標等方式重新甄選一次對其負責審計的會計師事務所，並且連續聘用同一會計師事務所年限不得超過五年。
由此，繼畢馬威退出四大行審計之後，其他三大行的審計師普華永道、安永和德勤也即將面臨換審的挑戰。而四大行以其龐大體量，無疑是四大會計師事 務所在中國最重要的服務客戶之一。其中，工行與審計師安永的服務合約2014年到期，中行與普華永道的服務合約、農行與德勤的服務合約期均為2013年。 作為三大行大股東的匯金，積極推動了換審工作。
對於與審計師服務合約到期的時間，企業和審計單位都有不同理解。如德勤提出，作為農行上市後的審計師，尚未經過一個完整的會計年度。但匯金更傾向於按照已出審計年報的數量計算實際已服務年限。
有關知情人士表示，「這次大行換審，並不代表要淘汰哪家，而是希望建立更市場化的機制，避免長期一家審計可能帶來的一些弊端。」
這一換審行動很快蔓延到央企。依據國資委頒發的《關於加強中央企業財務決算審計工作的通知》（國資廳發評價［2005］43號），同一會計師事務所連續承擔企業財務決算審計業務不應該超過五年。業內人士表示，國資委今年年後召集中鋁、華能國際等企業開會，力推換審。
「這一點在國際上一直存在爭議，即股東和投資者決定是應定期換籤字審計師，還是更換會計師事務所。」黎日忠表示。
業內人士也存異議：「是否更換審計師，應該尊重現有的公司治理原則。不同企業按照公司治理的程序決定即可，無需國家強制推動。」
斗轉星移
1992年，中國開始批准外國會計師事務所與中國會計師事務所根據《中外合作經營企業法》設立中外合作會計師事務所，當時的國際「六大」（即安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達信）成為第一批准入者。
當時，本土會計師事務所在銀廣夏、鄭百文、藍田股份等會計醜聞中被陸續曝光，聲望降至冰點。社會各界對「四大」的誠信寄予莫大期望。 在時任國務院總理的朱鎔基推動下，「四大」被正式、全面引入中國的資本市場。
2001年，中國證監會頒佈「補充審計16號文」，要求上市公司IPO及再融資時，財務報告除國內會計師事務所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務所進行「補充審計」。一些商業銀行也相繼規定，貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計。
2003年啟動的國有銀行改制上市，原本被本土會計師看成是做強做大的契機，但在當時的氛圍下，本土事務所失去了市場信任和發展的機會。這一繁 重的審計任務，最終由「四大」擔當。四大國有商業銀行最終以「四大」簽署無保留審計意見的報表與國際標準接軌，在境內外順利上市。「四大」由此迎來了在中 國大發展的契機。
據中注協公佈的數據顯示，2004年，「四大」在中國的業務收入已經牢牢佔據了前四名的位置。
最近，財政部相關負責人表示，經過20年的整合發展，「四大」在中國境內的分所達到25家，2010年實現業務收入95.17億元，佔全行業總收入的25.72%，其中審計業務收入83.94億元，佔全行業總審計業務收入的33.58%。
多年來，「四大」以其風險內控程序嚴格繁複、國際知名度高、專業人員人數眾多等方面優勢，使其審計質量和客戶數量與眾多本土事務所遠不在一條水平線上。
從過去種種案例來看，「四大」在不少審計案中能夠堅持原則，對中國的金融和國企改革，做出了相當的貢獻。能夠得到「四大」的審計，是中國公司能到境外IPO、或在私募發行中引入外資的必要條件。
但這一趨勢近年來正在面臨微妙的改變。一方面，「四大」是否都能堅持原則，是否能在所有審計案例中堅持原則，開始出現了一些分化，「四大」中也出現了一些有爭議的案件。另一方面，要求給本土事務所更多發展機會的呼聲也越來越高。
中瑞岳華會計師事務所合夥人張連起表示：「希望業內的高級管理人員能積極利用轉制的機會，提高本土所的話語權、管理權、控制權，維護中方合夥人的利益，有效推進中外合作所的本土化進程。」
2007年3月18日，中國證監會下發《關於不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，即日起取消特定上市公司實施特殊審計的規則。
2009年，國務院辦公廳轉發財政部《關於加快發展我國註冊會計師行業的若干意見》，提出要「加快現有中外合作會計師事務所本土化進程，在中國法律框架和統一市場規則下公平競爭」。
隨後，財政部明確規定H股上市公司無需再進行雙重審計，首批獲得H股審計資格的會計師事務所，除了「四大」以外，還有八家本土所。時至此番轉 制，實為各種訴求的妥協和平衡。「四大」的本土化早在進行：「四大」本身實為勞動密集型的本土企業，每家的本土員工數量都在幾千人；本土合夥人在所有合夥 人的比例，也從十幾年前的鳳毛麟角變成了半壁江山。此次財政部要求境外合夥人比例不得高於40%， 對「四大」來說並非高不可企。
「從國際經驗來看，四大會計師事務所取得和本土事務所一樣的『本土身份』，無論是在更多發展國有企業客戶方面，還是開拓其他領域服務方面，都是一個契機。」黎日忠稱。■