證監會發行部審核二處有關IPO會計問題審核提示 daxiaohuang
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證監會發行部審核二處有關IPO會計問題審核提示
（根據2011年10月24日會議記錄整理）
一、企業IPO過程中積極發揮申報會計師的作用、提高會計師話語權
二、目前IPO審核發行動態和有關政策調整
三、發行部在IPO報表審核中有關會計問題處理意見
（一）關於股份支付...
（二）IPO每股收益披露
（三）關於申報會計師出具驗資覆核報告的情形...
（四）對重要客戶、供應商及關聯方之間的交易真實性核查...
（五）關於原始財務報表的認定...
（六）關於業務合併與業務分立...
（七）有關稅收繳納和社保繳納問題...
（八）其他財務問題...
2011年10月24日，證監會發行部審核二處召開了IPO會計審計問題的溝通會，與會人員包括：審核二處全體人員、京都天華和立信大華各4-5位合夥人代表。
會議由審核二處處長常軍勝主持，以下為根據其講話紀要整理的會議記錄：
一、企業
IPO過程中積極發揮申報會計師的作用、提高會計師話語權
l 建立事務所與證監會發行部的溝通機制，包括不定期溝通會議、專業諮詢渠道、參加證監會的保薦人培訓等， 事務所可不定期向發行部提供IPO實務中會計問題與處理建議。
l 證監會發行部將對申報IPO項目分類處理，風險較大的IPO項目可能提醒事務所加強內部質量控制，必要時還將引入其他事務所（如H股事務所）的專項覆核制度。
l 申報會計師應掌握發行部最新IPO審核標準與精神（如對目前熱點問題：股份支付、驗資覆核、重大客戶核查等），加強內部與外部技術諮詢，提高IPO申報過程中在會計方面的權威、話語權。
l 發揮事務所機構作用，事務所技術部門和質量控制部門應加強對證監會發行部有關重大會計問題審核標準的整理、傳達和執行中質量覆核，保證事務所層面統一執業標準要求。
二、目前
IPO審核發行動態和有關政策調整
l 目前主板在審企業近350家，3月底上報企業現在可以上會，90家在9月底申報。正常審核6－8個月。現在會裡沒有積壓。
l 發行部首發財務數據有效期改為6個月，即6月底仍可用年報數據上報。但預披露稿財務數據應在有效期內，需要補審一次。
l 招股說明書預披露時間將提前至初審會，根據反饋意見回覆修改招股說明書後即預披露，不再等發審會前再預披露。
l
發行部首發反饋意見回覆期限改為30天，個別問題因特殊原因不能及時答覆可先答覆其他問題。若時間過長不答覆可能終止審核。
三、發行部在
IPO報表審核中有關會計問題處理意見
（一）關於股份支付
會計準則有明確規定的，應執行準則規定，主要判斷工作在發行人和會計師，不進行會計處理應披露理由及依據。
申報期內股份支付的審核重點在最近一年及一期，對於之前部分難以區分的雙重身份可以不區分，執行較寬。股份支付形成的費用可計入非經常性損益。
總體原則：股份支付的條件是提供服務並獲得對價。不提供服務的無關第三方不涉及股份支付，提供服務的客戶、諮詢機構等獲得股份也可能涉及股份支付。公允價值與付出成本間差異為相關費用。
針對IPO實務，構成股份支付的須有兩個必要條件：
1、以換取服務為目的（強調：如果不是這個目的，則可不適用）
l 股份支付不僅包含股權激勵的情形（如引入董秘、高管並低價給予股份），也包含與客戶、技術團隊之間的購買行為，如發行人對第三方低價發行股份，以取得對共同專利技術的獨家所有權。
l 股份支付與約定服務期沒有必然聯繫，即對以前服務的獎勵也為股份支付。
l 以下情形可以解釋為不以換取服務為目的，均不屬於股份支付的範疇：
n 公司實施虛擬股權計劃，在申報前落定的，或對股權進行清晰規範、解決代持的；
n 取消境外上市，將相關股權轉回的；
n 繼承、分割、贈與、親屬之間轉讓（即使親屬也在公司任職的）；
n 資產重組（如收購子公司少數股東股權等）或資產整合過程中的補償；
n 全體股東的配股等情形。
l
控股股東及其關聯股東低價轉讓給高管為股份支付，但小股東轉讓各高管可以不算。
2、對價（如何確定公允價格可參考金融工具準則）
l 有活躍市場的，參考活躍市場價格；
l 無活躍市場的可參考PE價格，在可量化分析調整因素時可對價格進行調整，不一定非要按PE價格；申報期內的外部投資者價格均可參考，但其應當具有一定的代表性（如股份達到一定數量），並可根據不同的市場狀況進行一定的調整，並披露說明調整的定量化理由（如08年同期市場平均PE倍數，09年同期市場平均PE倍數）。
l 無PE的應採取合理值方法確定，如進行評估，估值報告（系會計師的增值服務，保證獨立性前提下）。
（二）
IPO每股收益披露
1、總體原則
整體變更折股以前年度有限責任公司階段可不列示，折股後與上市公司保持一致列示基本每股收益，折股當年用折股數為期初股本計算。
2、處理方法
l 有限公司階段不用計算和披露EPS，股份公司設立後當年及以後期間計算和披露EPS。
l 有限整體變更為股份當年的期初股本數按折股時股本計算，即股份公司設立前不考慮權重變化。股份公司設立後執行披露規則9號，考慮權重變化加權計算EPS。
l 申報財務報表中股本欄披露為股本（實收資本）。
l 案例：2010年2月有限公司註冊資本（實收資本）由3000萬元增資至5000萬元，5月變更設立股份公司，折合股本1億股，此後不變。則2009年不披露每股收益，股本為實收資本3000萬元；2010年期初股本數為1億股，此後也為1億股。
（三）關於申報會計師出具驗資覆核報告的情形
1、申報期間的驗資報告如由非證券從業資格的事務所出具的，應當由申報會計師進行驗資覆核。
2、申報期之外的實收資本、股本存在重大違規情形的，應當由申報會計師進行驗資覆核。
參考：出資不實的相關處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓資料）
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用於出資的無形資產目前技術過時或有關專利已過期，但報告期末相關資產已攤銷完畢的，則對發行不存在影響。如存在大額未攤銷金額，則相關股東應已採取措施消除潛在影響。
l
公司設立無驗資報告、但完成了工商註冊的違規處理：因無驗資報告無法確定股東出資是否繳足，在省級人民政府確認前提下，還需要請國家工商局確認當地工商主管單位行政行為的效力設立。
l 歷史上的出資不規範，若不涉及重大違法行為、現業已規範，對現在沒有重大影響，不構成實質性障礙。
l 國有股權轉讓違反國有資產相關管理規定的，集體企業股權轉讓違反集體資產管理相關規定，都需要在申報前取得省級人民政府確認文件。
l 出資不實的，事後規範整改，如實信息披露，另外：欠繳出資佔註冊資本50%以上的，規範後運行36個月，佔比20%－50%的，規範後運行12個月。
l 抽逃出資的，規範後不構成發行障礙。解決方案：工商出確認意見同時提供出資歸還的充分證據材料。建議規範後運行36個月。
l 技術出資問題要關注，是否屬於職務成果？技術出資比例不宜過高，需提供技術出資的評估報告。若用於增資的技術與發行人業務相關，要詳細核查是否是職務成果。重點關注：控股股東、實際控制人手裡是否有與發行人業務相關的技術尚未進入發行人。
l 註冊子公司的出資也必須繳足，出資未繳足視同出資不實。
（四）對重要客戶、供應商及關聯方之間的交易真實性核查
l 對重要客戶、供應商的盡職調查/核查責任為發行人、保薦人和律師。
l 註冊會計師的責任是「識別關聯方」，判斷關聯交易處理適當性、關聯方關係及關聯交易披露的完整性。
l 註冊會計師審計範圍和核查責任為合併範圍內的關聯方和關聯交易。合併範圍外的關聯方和關聯交易的核查責任主要為發行人和保薦人。
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對重要客戶、供應商的延伸審計不屬於IPO申報財務報表審計範圍。發行人根據證監會有關延伸審計和專項核查要求，可以委託申報會計師執行該延伸審計業務，並會同保薦人和律師進行專項核查。
l 註冊會計師針對重大異常、不合理交易（如期末發生對新客戶的重大現金交易），應當予以關注。應提請保薦人和律師去核查是否交易真實性，核查交易方是否為未披露的關聯方、是否存在關聯交易非關聯化。
n 例如對經銷商模式嚴重關注，通過存貨轉移方式實現銷售，關注經銷商與發行人的關聯關係、發行人對經銷商的控制能力、經銷商的盈利能力和采銷規模、最終銷售情況、異常增加的經銷商等。
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重要控股子公司的參股股東沒有列為關聯方不違背目前中國準則，但應列入重點核查範圍，比照關聯方披露該參股股東詳細情況和交易情況。對於報告期內註銷和轉讓出去的子公司重點關注，關注費用由轉讓出去的關聯方承擔。
n 報告期內公司的關聯方、已註銷的關聯方、已註銷的子公司、客戶與公司的關聯關係、客戶之間的關聯關係，都需要充分披露。
l 關聯方的披露：結合上市規則、會計準則、招股書準則，按最嚴格的標準確定，核心是重大影響。
參考：關聯交易非關聯化的處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓資料）
l 信息披露方面，發行人應詳細披露。
l 中介機構要詳細核查，核查內容包括：非關聯化的真實性、合法性和合理性，受讓主體的身份，對發行人的獨立性、完整性等的影響，非關聯化後持續交易情況，非關聯化的標的是否存在重大違法行為。從常理上講，一個企業的轉讓，程序、定價都會是比較複雜的，不是一件簡單的事情。
l 發行部關注原關聯企業股權交易的商業合理性、真實性。比如賣給原公司的高管、發行人的員工，將會高度關注。
（五）關於原始財務報表的認定
1、申報期間某期的財務報表業經審計的，則經審計的財務報表為該期原始財務報表。如該期用於納稅申報的財務報表與經審計的財務報表存在不一致的，會計師應說明主要差異情況。
2、申報期間某期的財務報表未經審計的，則用於納稅申報的財務報表為該期原始財務報表。
3、申報期間某期IPO公司的法定財務報表沒有編制合併財務報表的，則該期不存在原始合併財務報表。但註冊會計師應當按照合併口徑，說明原始財務報表與申報財務報表存在的主要差異情況。關鍵是有關差異要能夠合理解釋，中間的合併過程要說明。
（六）關於業務合併與業務分立
（1）關於業務合併與評估調賬
l 實務存在一定期間內拆分購買資產、規避企業合併及「法律3號意見」的行為。審核中從嚴要求，業務合併參照企業合併。業務如何界定，需要做專業的判斷，從嚴把握。
n 同一控制下合併，以賬面值為記賬，交易中可進行評估，但不能以評估值入賬，不接受評估調賬（不能改變歷史成本計量原則），記賬時以評估增值沖減所有者權益，保證業績計算的連續性。
n 非同一控制下合併：允許「整合」上市，但要規範；不接受「捆綁」上市。非同一控制下合併比同一控制下要求從嚴，併入的業務或股權三項指標（總資產、收入、利潤總額）達到20%－50%的運行一個完整會計年度、50%－100%運行24個月、100%以上運行36個月。
（2）不接受分立、剝離相關業務
l 剝離後兩種業務變為一種業務（主營業務發生變化）。剝離沒有標準，操縱空間大（收入、成本可以分，費用不好切分）。
l 法律上可以企業可以分立，但審核中分立後企業不能連續計算業績，要運行滿3年。
（七）有關稅收繳納和社保繳納問題
1、關於高新技術企業重新認定期間所得稅稅率確定
l 根據國家稅務總局公告2011第四號規定：高新技術企業在通過覆審之前，在高新技術企業資格有效期內，其當年企業所得稅暫按15%預繳。
l 對高新技術企業覆核期間按15%還是25%的稅率計提企業所得稅，應根據重新取得高新技術企業認證的可能性確定，如重新取得認證的可能性很大，可以按15%的稅率計提所得稅。如果申報企業作為高新技術企業的主要條件已經喪失，此時所得稅稅率按照25%列示為宜。這需由發行人和會計師根據企業高新技術認定條件情況判定。
l 過渡期間應用15%稅率的，發行人應進行律師專項核查並徵詢主管稅務機關意見：高新技術企業稅收優惠不僅要看批文，還要求律師核查企業是否符合實質條件。前期批文已過期新批文尚未取得的，要求發行人說明，保薦機構、律師調查，到有權部門徵詢意見，已經按優惠稅率預繳，可以很有把握繼續取得優惠的，可按15%稅率報送最近一期報表。
2、關於外商投資企業轉為內資企業補交所得稅的會計處理
l 外商投資企業轉為內資企業，因經營期限不足10年而需退還已享受的企業所得稅優惠，該補繳稅款應在補繳當期一次計入損益，並作為非經常性損益處理。
3、關於改制過程中的個人所得稅繳納
l 企業在改制環節因將淨資產折合為股本，個人股東是否需繳納個人所得稅，怎麼繳納，可由稅務部門決定，目前各地稅務部門把握不一。現在也有到發審會前後才繳納的。
l 發行部把握的基本要求是，如發生了股份轉讓交易的，實際控制人必須繳納，否則應取得稅務部門出具的緩繳文件。這涉及到發行條件問題，即發行人的控股股東合法納稅問題。
4、社保繳納
l 發行人應說明並披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工個數、未繳納的人數及原因、企業與個人的繳納比例、辦理的起始日期，是否存在需補繳情形。如補繳，補繳的金額與措施，分析對經營業績的影響。
l 保薦機構及律師應對社保及住房公積金繳納問題應進行全面核查，並對未依法繳納是否構成重大違法及對發行影響出具意見。符合條件的員工，需全部開戶，對這部分員工不接受自願放棄繳納的聲明。只有農民工可以特別考慮。
（八）其他財務問題
l 業績真實性：財務會計審核的重點是關注企業的真實性。財務指標進行縱向比較，以及與同行業，重點關注異常項目，特別是毛利率。
n 2011年總體經濟形勢較為嚴峻，審核過程中對業績的關注肯定比2010年度要更嚴格，重點關注業績及增長的真實性、合理性、可持續性，嚴格防範虛增業績及利潤調節等行為，比如：（1）放寬信用政策，應收賬款大幅增長；（2）費用的不合理壓縮等。
l 報告期內變更會計政策、會計估計：務必慎重。可以調，但調整後的會計政策、會計估計要比調之前、比同行業更為謹慎。折舊、壞賬計提等重要會計政策、估計要進行同行業橫向比較。
l 與聯營/合營企業間內部交易的抵消：根據企業會計準則，與未納入合併報表範圍按權益法核算的聯營企業、合營企業存在交易的，應按持股比例進行抵銷。
l 收入確認是否合理、能否反映經濟實質：（1）收入確認是理解企業會計政策的基礎。要按業務類型（分產品、項目）結合具體情形說明收入確認的方法、時點；（2）審核中關注利用跨期確認平滑業績的情形，要將申報報表收入情況與報稅務局、工商局的原始報表進行比較分析；（3）技術服務收入的確認從嚴審核。完工百分比法要求提供外部證據，要求申報期間保持一致性。